稅務(wù)稽查-虛開增值稅專用發(fā)票罪定性 還需考慮更多情形

人民檢察院有關(guān)涉稅“意見”，實(shí)質(zhì)是主張?zhí)撻_增值稅專用發(fā)票罪為“目的犯”和“結(jié)果犯”，一定程度上會促進(jìn)“罪刑相適應(yīng)”，但現(xiàn)實(shí)中可能遇到稅款損失結(jié)果難以認(rèn)定等復(fù)雜問題，還需要探尋根本性的解決方案。

虛開增值稅專用發(fā)票罪是我國涉稅犯罪中發(fā)案率的犯罪，一直是刑法、稅法理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的熱點(diǎn)，《人民檢察院關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟?以下簡稱“《意見》”)中“對于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰”的新表述，引來熱議。筆者認(rèn)為，此新規(guī)在實(shí)踐中會遇到若干復(fù)雜問題，還需要根本性的解決方案。

主張?zhí)撻_增值稅專用發(fā)票罪為“目的犯”

人民法院在2018年12月4日公布的典型案例中介紹“張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票案”的典型意義時指出，張某強(qiáng)并不具有偷逃稅收的目的，其行為未對國家造成稅收損失，不具有社會危害性，不應(yīng)定罪處罰。可見，《意見》對虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理的規(guī)定與人民法院觀點(diǎn)基本一致?！兑庖姟返某雠_會引導(dǎo)司法實(shí)踐對虛開增值稅專用發(fā)票的認(rèn)定更加審慎，不過在運(yùn)用中還需考慮一些實(shí)際問題。

《意見》要求，“注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國家稅款為目的的涉稅犯罪的界限”，認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于“以騙取國家稅款為目的”的犯罪，以騙取國家稅款為目的，是該犯罪的主觀要件。這實(shí)質(zhì)上是主張?zhí)撻_增值稅專用發(fā)票罪為“目的犯”。

從實(shí)踐來看，這種主張可能使一些導(dǎo)致國家稅款損失風(fēng)險的虛開違法行為排除在虛開增值稅專用發(fā)票罪適用范圍之外。刑法等法律法規(guī)明確，虛開增值稅專用發(fā)票有四種形式：為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開。在“讓他人為自己虛開”的情形中，行為人通常有“騙取國家稅款”的目的，按照“目的犯說”將這種情況定罪處罰沒有問題。但有例外，比如對外虛開發(fā)票后，為抵扣產(chǎn)生的銷項稅金和掩蓋違法行為而讓他人為自己虛開，也是常見的虛開行為。而因?yàn)闊o實(shí)質(zhì)經(jīng)營業(yè)務(wù)，并未產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，這類行為很難被界定為“以騙取國家稅款為目的”，如果按照“目的犯說”不把這類行為當(dāng)作犯罪處理，其合理性恐怕難以令人信服。

另外，四種虛開形式中為典型的“為他人虛開”，通常是為賺取開票費(fèi)等非法利益，同樣沒有騙取國家稅款的目的，如果仍以目的要件缺失為由不對其定罪處罰，合理性也不能讓人信服。同樣，“為自己虛開”和“介紹他人虛開”兩種情形也往往難以認(rèn)定“以騙取國家稅款為目的”。這些行為已經(jīng)符合刑法第二百零五條規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪構(gòu)成要件，即“虛開增值稅專用發(fā)票是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的”，也形成了國家稅款損失的風(fēng)險，而且具有嚴(yán)重的社會危害性，如果以缺失特定目的為由而不認(rèn)定其為犯罪，欠缺令人信服的法理依據(jù)。

還有，雖然《意見》明確適用主體是“有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)”，限定于“為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的”，但有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)也可能為賺取開票費(fèi)等其他目的而對外虛開。這種情形不屬于“以騙取國家稅款為目的”，但若造成了國家稅款損失的風(fēng)險，刑法應(yīng)一視同仁地介入處理。